掛靠經營是企業、合伙組織、個體戶或者自然人與另外的一個經營主體達成掛靠協議，使用被掛靠的經營主體的名義對外從事經營活動，被掛靠方提供資質、技術、管理等方面的服務并定期向掛靠方收取一定管理費用的經營方式。這種特殊的經營方式日前已觸及多個經濟領域并帶來諸多涉稅問題，筆者以醫藥經銷行業掛靠經營產生的涉稅問題為例，分析問題癥結所在并提出解決方案，用稅收智慧更好服務現代化經濟發展。

一、掛靠經營存在的主要涉稅問題

1、納稅主體不明晰

掛靠經營是一種借用關系，呈現的法律關系具有復雜性，常見類型是借用資質。掛靠方和被掛靠方是獨立的民事主體，也應是兩個獨立納稅主體，而掛靠經營表現為交易個人冒用法人資格或特定資質行事，使得市場交易變得主體模糊，納稅主體隨之不明晰。例如某市甲醫藥經銷公司與乙醫院簽有醫藥供應合同，但向醫院銷售的藥品由掛靠到甲公司丙個人提供，醫院銷貨款通過甲公司轉給丙，甲公司負責配送藥品并收取一定費用，甲公司不明晰本身應作為納稅主體申報納稅，而讓丙個人作為納稅主體，到稅務機關代開發票納稅，后被稅務稽查部門查處。

2、會計核算不規范

從法律上講，掛靠方與被掛靠方地位平等，掛靠方的經營方式是自主經營、自負盈虧，財務獨立核算。而現實中由于掛靠方投到被掛靠方旗下，被掛靠方沒有按規定的財務制度規定對掛靠方經營成果進行核算，對掛靠方購進的庫存商品不入賬或沒有單獨記賬，或者設賬外賬、制作虛假入庫單；雙方銷售收入混在一起核算；被掛靠方收取掛靠方的管理費沒有單獨核算納稅；被掛靠方只對掛靠經營者票據審核核算，對其購進、銷售的商品交易性質劃分不清，因而掛靠經營者虛取、虛開發票風險極高。

3、發票使用不合規

掛靠方在用被掛靠方資質經營時，如被掛靠方是增值稅一般納稅人，其按照掛靠方銷售額1-1.5%收取管理費，前提是掛靠方需取得購貨進項增值稅發票，否則按照掛靠方銷售額7-8%收取管理費。掛靠方如購貨未取得發票，便會通過非法途徑購買發票交給被掛靠方抵扣稅款，如其銷售對象不需要發票，又會對第三方虛開發票，非法獲利；而被掛靠方在沒有取得掛靠方購進增值稅發票時，便會買票抵扣稅款，還會向下游企業虛開發票，此時被掛靠經營方收取的管理費實際上是開票手續費，涉嫌虛開發票。掛靠和被掛靠雙方使用發票不合規，都會走上刑事犯罪道路。

4、稅款繳納不正確

由于掛靠經營隱含著上述三個潛在涉稅問題，導致掛靠雙方在納稅申報及稅款繳納出現錯誤。如第1個涉稅問題中，甲醫藥經銷公司應作為納稅主體，向乙醫院開具增值稅專用發票，應按開具發票金額申報納稅，而甲公司讓掛靠銷售個人到稅務機關代開發票，導致少交增值稅和企業所得稅，雖沒按偷稅進行處罰，卻要承擔補繳稅款、滯納金的責任。由于掛靠經營雙方在財務管理、發票使用上的不規范運作，一旦涉嫌虛開發票，不但要受到補稅、罰款等處罰，還要被追究刑事責任。如某市D藥品藥材有限公司打著掛靠經營的幌子，在經營三年期間采取虛構資金流、偽造賬簿資料、變更發票清單等手段，從上游取得虛開中草藥發票抵扣稅款，并向下游11戶企業虛開發票，造成該企業和受票企業少交增值稅、企業所得稅，涉案當事人因涉嫌逃避繳納稅款和虛開發票罪，被移送司法機關處理。

二、對掛靠經營涉稅問題成因分析

1. 從適用法律屬性分析

從民法屬性分析，掛靠經營就是在特定的歷史條件下產生的一種"資格借用"現象，其形成的直接原因是體制轉型時期法律和政策對不同的經濟主體做出了不同的規定，迫使一些個體或私營企業尋找法律的空缺，以掛靠的形式為自己贏得更多的資格和空間。從行政法屬性分析，掛靠經營正是對行政許可的規避和違反，掛靠者在不具備相關條件的情形下以被掛靠企業的名義從事市場活動，許多情況下會嚴重擾亂市場秩序和稅收征管秩序，出現涉稅違法問題。例如為了規避我國法律關于藥品經營方面的限制性規定，醫藥代表個人大多采取掛靠經營的方式實現其“壟斷”利益，而一些有藥品經營資質和向醫院配送藥品權的醫藥公司變成他們的婆家,以收取掛靠“管理費”、“配送費”、“點位費”等名義非法獲利，進而出現虛開發票等涉稅違法問題。

2、從掛靠經營者自身分析

一是掛靠經營者法律意識缺位。掛靠經營者認為找到被掛靠單位，按規定繳納了管理費，就可以“合理合法”從事經營活動，無論是否有真實的貨物交易行為，取得發票和開具發票只要能到被掛靠方走賬即可，所謂的“掛靠走票”便演變為虛開發票行為。二是被掛靠經營者納稅遵從度缺位。被掛靠經營者為了自身利益，對掛靠業務不按稅收法律法規操作，對掛靠人以其名義簽訂的合同不妥善保管；購進商品不入庫或虛假入庫，不按照財務制度核算庫存商品；偽造銷售商品隨貨同行單；不審核掛靠業務真實性；為了多收掛靠管理費少繳稅，對于掛靠方購貨未取得發票的，便通過非法途徑購票抵扣稅款，同時向下游企業虛開發票，從而非法獲利。

3、從稅收法規及監管分析

目前稅收法律法規針對掛靠經營涉稅問題沒有明確規定，或者在個別稅種文件和解讀中提及過，法律效力低，宣傳力度不夠，導致掛靠經營者不明晰稅收相關規定，違規操作。例如國家稅務總局在《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號）第二條對掛靠經營增值稅納稅人的作了規定；國家稅務總局在其網站發布的《關于<國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告>（國家稅務總局公告2014年第39號）的解讀》中對掛靠經營以什么方式銷售貨物為納稅主體作過解釋。而在實際工作中，稅務機關對掛靠經營監管方面沒有具體規定，導致對掛靠經營監管沒有抓手，如未規定企業簽訂掛靠合同需報送稅務機關或留存被查，使稅務管理人員很難掌握企業掛靠經營具體情況，加之企業對掛靠經營收入及發票管理不單獨記賬和納稅申報，使掛靠經營處于稅務監管的盲區。

三、解決掛靠經營涉稅問題方案
 

1、建立健全相關法律法規

（1）提升關于掛靠經營稅收規定法律位次。將規范掛靠經營具體稅收規定，由規范性文件及解釋逐步納入稅收法律法規范圍內，只有提升其法律位次，才能加大對掛靠經營涉稅違法行為的打擊力度。（2）拓展掛靠經營相關稅收法律法規規定范圍。由對掛靠經營規定只在個別稅種提及拓展到其他稅種及發票管理等涉稅問題。例如對掛靠經營中納稅主體的確定應當根據所涉稅種的具體稅收法律法規做出明確規定，而不僅是參照個別稅種規定確定。（3）參照相關法律法規制定關于掛靠經營稅收規定。根據現代社會及經濟發展情況，如民法、行政法、最高人民法院研究室等部門對掛靠經營做出了相關規定，稅收法律法規應參照并做出相應調整，提高稅收治理能力和征管水平。

2、規范企業財務稅收處理

根據國家出臺的關于掛靠經營法律法規，從各維度細化稅務監督管理辦法，規范企業財務稅收處理。(1)建立掛靠合同簽訂報送、備案、使用、保管制度；掛靠方以被掛靠方名義簽訂合同審核制度。（2）要求被掛靠方對掛靠業務建立獨立財務核算制度，被掛靠方收取的管理費要單獨核算；掛靠方的購銷業務也要單獨核算。（3）建立掛靠經營發票使用查驗制度，查驗取得、開出發票業務真實性及發票與清單品名等是否相符。（4）建立掛靠經營納稅申報備查制度，對掛靠經營收入涉及各稅種的納稅申報資料，要求企業留存備查，否則按征管法規定進行處罰。

3、加大掛靠經營監管力度

（1）利用大數據、各種媒體對掛靠經營企業做好相關財務稅收政策宣傳工作，有的放矢、精準推送各項關于掛靠經營法律法規及管理辦發，提升掛靠經營者法律意識和納稅遵從度。（2）加強掛靠企業成本費用及納稅申報監控。如對于經營品種較多的醫藥經銷企業，稅務人員要督促企業按藥品類別和品種記錄購、銷、存等經營信息，不得互相混淆成本數據。（3）加強掛靠經營企業購銷業務真實性核查。如對醫藥經銷企業掛靠經營的監管，稅務人員需定期調取醫藥企業質量認證系統（GSP)數據，與企業財務核算數據、申報信息交叉比對，避免企業在納稅申報及稅款繳納上出現偏差。（4）與銀行、公檢法等部門精誠合作，建立共治機制，加大對掛靠經營涉稅違法案件的打擊和曝光力度，起到以儆效尤的作用，為中國式現代化發展營造良好的經濟秩序和稅收法律環境。